Обосновываем расходы. Доказывать экономическую необоснованность расходов должен налоговый орган Налог на прибыль обоснованные затраты

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2008, N 2

Расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, уменьшают размер суммы налога на доходы физических лиц, перечисляемого в бюджет.

Минфин России в Письме от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729 высказался, что налогоплательщик должен самостоятельно принимать решения об экономической обоснованности и учете расходов. По мнению экспертов финансового ведомства, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях предпринимателя получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Основываясь на принципе свободы экономической деятельности, Минфин России сделал вывод, что предприниматель работает самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности.

Однако на практике часто получается наоборот. Налоговый орган может не подтвердить некоторые расходы предпринимателя. Как индивидуальным предпринимателям правильно обосновывать расходы, вы узнаете из статьи.

Критерии расходов предпринимателя

Исходя из требований ст. ст. 221 и 252 НК РФ, основными критериями, которым должны соответствовать расходы предпринимателя, являются:

экономическая оправданность (обоснованность) расходов;
связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода;
документальная подтвержденность расходов.

При этом предприниматель должен фактически осуществить расходы.

В Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П отмечается, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Таким образом, законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные, не поименованные в гл. 25 НК РФ, затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Экономическая оправданность

Понятия "экономическая обоснованность (оправданность) затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства РФ. Следовательно, данный термин является оценочной категорией, а значит, субъективной. Это, в свою очередь, означает, что только сложившаяся судебная практика определяет рамки вопроса об экономической обоснованности.

Оценочный характер означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговая инспекция в силу ст. 200 АПК РФ должна доказать данное обстоятельство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. N А56-22455/04).

Словарь русского языка С.И. Ожегова трактует термин "обоснованный" как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. То есть расходы должны подтверждаться серьезными доводами и убедительными фактами.

Посмотрим на ситуацию с точки зрения налоговых инспекторов. Проверяя произведенные предпринимателем расходы на предмет экономической обоснованности, инспекторы задаются вопросом: смог бы индивидуальный предприниматель понести расходы в меньшем размере, чем понес, или мог бы вовсе без них обойтись? Исходя из этого, они принимают решение либо о подтверждении расходов, либо о доначислении НДФЛ.

Налоговики должны сами доказывать необоснованность расходов предпринимателя, так как все его расходы изначально признаются обоснованными. Такой вывод содержится в Определениях Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия подобных затрат для финансово-экономической деятельности предпринимателя.

Но все же советуем предпринимателю не занимать пассивную позицию, а доказывать факт и размер понесенных расходов. Обязанность государственного органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого ненормативного акта, не освобождает заявителя по делу от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своего требования (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05).

Поэтому если какие-либо хозяйственные операции не вписываются в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуются с обычной практикой деятельности предпринимателя, то ему необходимо предпринять соответствующие меры для экономического обоснования расходов по этим операциям.

Предпринимателям не следует ждать помощи в квалификации расходов на предмет их соответствия вышеперечисленным критериям и от главного финансового ведомства. Согласно п. 11.3 Регламента Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н обращения индивидуальных предпринимателей по проведению оценки хозяйственных ситуаций в Минфине не рассматриваются (см. Письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729).

Если экономического результата не было

Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической обоснованности расходов, показывает: судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.

Даже если у предпринимателя по отдельным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами, не будет прибыли, это не станет достаточным доказательством того, что расходы экономически неоправданны, если не оценивать деятельность предпринимателя в целом.

В большинстве случаев суды отклоняют доводы налоговиков о том, что отсутствие экономического эффекта является основанием для отказа в признании расходов. Ведь налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием экономического эффекта. Арбитражные суды признают оправданными и те расходы, от которых ожидалась экономическая отдача, но которые по объективным причинам эффекта не дали.

Например , налоговый орган полагал, что затраты на услуги экономически неоправданны, если у налогоплательщика не было роста финансовых результатов от их приобретения. Но ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 марта 2006 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) указал, что экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Такой вывод следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А29-2396/2006а и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 указывается, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность фактических расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности расходов налогоплательщика не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умений по ведению хозяйственной деятельности и является качественным показателем.

Судьи считают, что некоторые расходы могут быть обоснованными, но при этом не иметь четкой "доходной" (экономической) направленности. Отдельные расходы в хозяйственной деятельности предпринимателя стоят в стороне от цели получения прибыли и прямо ею не обусловлены. Экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика, например:

затраты, связанные с выполнением существенных условий договоров;
расходы, направленные на сохранность ранее полученных доходов;
расходы на предотвращение уменьшения имущества;
на экономию средств;
на снижение риска потерь;
расходы на избежание убытков;
на повышение эффективности управления и т.п.

Поэтому не всегда непосредственной целью осуществления затрат является получение экономических выгод.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 апреля 2006 г. N А56-35713/2005 указал, что с точки зрения налогоплательщика заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты стоимости векселей, приобретенных у контрагента по договору.

Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик доказал, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд, а также порядок организации работы по повышению квалификации работающих специалистов в силу ст. 196 Трудового кодекса РФ определяет работодатель (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). При этом обучение безопасным методам и приемам выполнения работ по охране труда, инструктаж по охране труда, стажировка на рабочем месте и проверка знаний требований охраны труда, безопасных методов и приемов выполнения работ, согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ, являются обязанностями работодателя. Таким образом, обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников, заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в производственной деятельности, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности.

Направленность на получение дохода

В определении понятия "предпринимательская деятельность" (ст. 2 ГК РФ) указано, что она направлена на систематическое получение прибыли. Но это не означает, что результатом деятельности должна быть только прибыль.

Налоговый кодекс РФ в качестве результата деятельности предпринимателя предусматривает как получение доходов, так и наличие убытка. В этом и заключается предпринимательская деятельность. Бизнесмен предпринимает попытки получить доход, но не всегда преуспевает. Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П постановил, что определяющим фактором является намерение предпринимателя получить доход, а не наличие самого дохода. Судьи Конституционного Суда РФ указали, что предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность, которая ведется на собственный риск, и только предприниматели лично вправе оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, все расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в рамках осуществления им предпринимательской деятельности, будут считаться направленными на получение дохода вне зависимости от получения дохода, в том числе в будущем.

Арбитры в этом вопросе поддерживают предпринимателей, что следует из Постановлений ФАС:

Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006;
Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. по делу N А27-14971/2006-6;
Поволжского округа от 17 мая 2007 г. по делу N А12-12628/06;
Московского округа от 4 июня 2007 г. по делу N А40-51579/06-127-220;
Северо-Кавказского округа от 7 мая 2007 г. по делу N А63-11521/2006-С4 и др.

Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности. То есть затраты должны быть обусловлены деятельностью налогоплательщика в целом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), ФАС Уральского округа от 9 августа 2005 г. N Ф09-3333/05-С1).

Следует отметить, что и налоговые органы признают, что связь расходов предпринимателя с деятельностью, направленной на получение дохода, не обязательно должна быть непосредственной.

МНС России разъяснила в Письме от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, что расходы нужно рассматривать в рамках осуществляемой налогоплательщиком деятельности и их направленности на получение дохода, то есть как расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, в результате которой получен доход (т.е. в целом - экономически оправданные).

В Письме также указывается, что налогоплательщик может учитывать расходы в целях налогообложения прибыли (в нашем случае - дохода) как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором он доходы не получает, при условии, что деятельность в целом направлена на получение доходов.

Минфин России в Письме от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/112 отмечает: обстоятельство, что расходами признаются любые затраты при условии их произведения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не означает, что налогоплательщик не вправе признавать понесенные расходы, которые в целом осуществлены с целью получения дохода, если такой доход будет получен позже.

Пример 1 . Предприниматель, занимающийся сдачей в аренду нежилых помещений под офисы, приобрел картину для украшения кабинета либо облагородил вход в здание растительностью и цветами. Данные улучшения сделали помещение более привлекательным для потенциальных арендаторов, чем у конкурентов предпринимателя, сдающих аналогичные помещения, но без украшений. Хотя расходы предпринимателя по сдаче в аренду помещений увеличатся, однако возрастет и вероятность сдачи помещений потенциальным арендаторам, поскольку помещения стали более уютными.

Таким образом, расходы даже на такие, на первый взгляд не связанные с предпринимательской деятельностью, покупки можно обосновать перед налоговыми инспекторами в случае возникновения спора.

Если же аргументы предпринимателя покажутся налоговикам неубедительными, он всегда может передать спор на рассмотрение арбитражного суда (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06).

Существует и отрицательная для налогоплательщиков практика. Например , если предприниматель уже владел какой-либо информацией, но при этом привлек стороннего консультанта для проведения дополнительных исследований в той же области предпринимательской деятельности, то такие расходы могут быть признаны судом не направленными на получение прибыли. В данном случае расход будет не вполне оправдан (Постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г. по делу N А41-К2-6838/05). К счастью, такая практика немногочисленна и нетипична.

Таким образом, экономическая оправданность (обоснованность) затрат является оценочной категорией, что неизбежно приводит к разногласиям между предпринимателями и налоговыми инспекторами.

При спорах с налоговиками предпринимателю следует использовать следующие аргументы:

В производственной деятельности спорная хозяйственная операция была необходима исходя из экономических, юридических, социальных или иных предпосылок либо была обусловлена обычаями делового оборота.
Расходы соразмерны по их стоимостной оценке, а также по степени их участия в хозяйственной деятельности предпринимателя.
Осуществляемые затраты предполагают отдачу в будущем, то есть связаны с получением дохода (или возможностью его получения). При этом не имеет значения, принесли ли такие расходы фактический доход.
Расходы, которые привели к возникновению убытка, не влекут автоматического признания их неоправданными. Если от данной деятельности ожидалось получение прибыли, то расходы являются экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов Цель

Требование документального подтверждения расходов самое объективное, в отличие от "экономической обоснованности", и ясное, в отличие от "направленности на получение дохода". Но Налоговый кодекс РФ не приводит перечня документов, которые могут доказывать те или иные расходы налогоплательщиков, а также не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Поэтому индивидуальным предпринимателям и тут придется столкнуться с некоторыми проблемами. Рассмотрим их на основании сложившейся практики.

Решая вопрос о возможности учета затрат в целях налогообложения, предприниматель должен исходить из того, подтверждают ли имеющиеся у него документы произведенные им расходы. Цель документального подтверждения расходов - доказать налоговому органу фактическое осуществление расходов и действий по договору. На это указывает, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15.

Документально подтвердить расходы можно первичными документами и документами, которые не относятся к первичным, но косвенно обосновывают факт затрат предпринимателя. Такие документы помогут сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены, а также подтвердить их размер.

Первичные документы

Отношения между участниками делового оборота, разумеется, оформляются договором. Договор - основной документ, отражающий существо хозяйственной операции. Поэтому предпринимателям необходимо конкретно и полно отражать предмет договора, его существенные условия и тонкости, а также, по возможности, указывать цену договора либо детально прописывать в условиях договора порядок ее определения.

Необходимо отметить, что из положений Гражданского кодекса РФ, например, о купле-продаже товаров (гл. 30) вытекает, что условие договора о цене не является существенным условием договора. И если цена не указана в договоре, то ценой будет считаться та, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Но с точки зрения применения норм налогового законодательства считаем, что цена является важным условием для учета расходов.

Цена может определяться и различными приложениями к договору: прайс-листом, протоколом согласования цен и т.д.

Наличие цены в договоре для подтверждения расходов предпринимателя является важным также и потому, что она корреспондирует с платежными документами. При отсутствии цены в договоре у налоговиков могут возникнуть вопросы, которые повлекут проведение дополнительных мероприятий по подтверждению размера расхода, например встречных проверок контрагентов.

Платежными документами являются: при безналичных расчетах - платежное поручение (п. 3.1 Положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П), которое представляется в банк, где открыт счет предпринимателя, а при наличных расчетах - расходно-кассовый ордер (п. 14 Решения Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40).

Динамика современного бизнеса иногда настолько высока, что предприниматели не всегда оформляют свои отношения договором. Например , если необходимо срочно приобрести какой-либо товар, а поставщик находится в другом городе и согласовывать условия договора нет возможности. В таком случае основным первичным документом будет являться товарная накладная, в которой указан товар и его стоимость.

Для подтверждения фактических действий (расходов, связанных с ними) может служить, например, товарно-транспортная накладная (в случае перевозки автомобильным транспортом), которая свидетельствует о том, что индивидуальный предприниматель действительно приобретал товар.

Счет-фактура

При осуществлении расходов и проведении расчетов за товары, работы, услуги поставщики выставляют предпринимателю счета-фактуры. Однако счет-фактура составляется с целью отражения в нем налога на добавленную стоимость для последующего вычета (ст. 169 НК РФ) и лишь косвенно подтверждает отношения по договору и, следовательно, по наличию расходов. Схожий вывод содержится в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/932. Таким образом, представление счета-фактуры не доказывает расходы предпринимателя. Предпринимателям можно не тратить средства на изготовление копий счетов-фактур для представления их в налоговую инспекцию для подтверждения расходов. Тем более что затраты по копированию документов не признаются налоговиками в качестве обоснованных расходов по НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 4 июля 2007 г. N 20-12/063378). Мотивируют это налоговики тем, что представление документов - это обязанность, установленная НК РФ (ст. ст. 93, 93.1). Следовательно, эти расходы не соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Особенности расходов на услуги и работы

В отличие от приобретения товаров, при приобретении работ и услуг могут возникать сложности с подтверждением расходов по проведенным в пользу предпринимателя работам и оказанным ему услугам. Товар либо появился у предпринимателя, либо нет, а услуга и работа часто не имеют четкого материального выражения.

В данном случае помимо договора, закрепляющего отношения между бизнесменами, и платежного документа, подтверждающего оплату по договору, необходим документ, подтверждающий завершение таких работ/услуг (акт сдачи-приемки работ, акт об оказанных услугах), а также могут потребоваться иные документы. Например , при обращении за консультацией к юристу - правовое заключение, при осуществлении ремонта техники или помещения - гарантия специалиста на проделанную работу и т.д. Чем больше доказательственная база, тем предпринимателю проще будет обосновать свои расходы. В некоторых случаях в качестве подтверждения могут выступить даже фотографии, отражающие состояние вещи или объекта до и после осуществления ремонта.

Самое важное здесь, чтобы налоговики или суд смогли сделать однозначный вывод о том, что работы/услуги фактически проводились и за них были уплачены денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15).

Более этого, рекомендуем индивидуальным предпринимателям к акту об оказанных услугах или проведенных работах не только прилагать сам результат работ/услуг, чтобы был виден конкретный итог (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. по делу N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1), но и использовать этот результат в своей предпринимательской деятельности (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2007 г. по делу N А05-1642/2007). Если факт использования не подтвержден, то налоговые и судебные органы могут отказать в подтверждении таких расходов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2007 г. N Ф03-А04/07-2/1791).

Если предприниматель обращался за юридической консультацией, то желательно использовать рекомендации, указанные в правовом заключении. Например , изменить структуру и формулировки договора в соответствии с правовым заключением. Подтверждением же произведенных работ по монтажу и сборке техники будет ее использование в хозяйственной деятельности и т.д.

Документами, доказывающими расходы, могут быть любые документы, оформленные в рамках договора (см., например, Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/209):

кассовые чеки;
счета на оплату;
товарные чеки;
свидетельства, дипломы и др. документы, выданные по завершении оказания образовательных услуг;
авансовые отчеты работников, осуществивших командировочные расходы, и т.д.

Документальное подтверждение необходимости расхода

Следует отметить, что документально подтверждать нужно не только расход, но и необходимость его осуществления. Это, конечно, не всегда можно подтвердить, но, если такая возможность у индивидуального предпринимателя имеется, не стоит ею пренебрегать.

Ярким примером в данном случае являются расходы на покупку питьевой воды. Обоснованность такого расхода, помимо договора на покупку воды и т.д., будет подтверждаться справкой Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды стандарту питьевой. В таком случае расходы налоговиками будут подтверждены (Письмо ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@).

Оформление документов

Налоговый кодекс РФ не устанавливает четких правил к оформлению документов, которые должны доказывать экономическую обоснованность расходов, что создает неопределенность. Однако в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ.

Как быть, если расходы произведены на территории иностранного государства?

Документы, составленные по заграничным правилам, также подтверждают расходы предпринимателя. Здесь, на наш взгляд, предприниматель может воспользоваться правилами, установленными п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Согласно данному акту в "иностранных" документах должен быть построчный перевод на государственный язык России. Перевод заверять у нотариуса не обязательно, его может осуществить как привлеченный специалист, так и штатный специалист индивидуального предпринимателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 октября 2006 г. N 20-12/89132.1).

Внешнеторговый договор и прилагаемые к нему документы целесообразно составлять сразу на двух языках - русском и иностранном, что облегчит общение индивидуального предпринимателя с налоговыми органами.

Если расходы невозможно подтвердить документально

Если расходы не могут быть подтверждены документально, то предприниматель вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму, равную 20 процентам от общей суммы доходов от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).

Таким образом, у предпринимателя имеются два способа уменьшения доходов при расчете налоговой базы по НДФЛ:

на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью;
в размере 20% от суммы полученного дохода.

Предпринимателю необходимо решить, какой из двух вариантов предпочтительнее. При этом НК РФ не предусматривает совмещение этих способов расчета расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу от 18 июля 2006 г. N А56-26614/2005).

Также следует иметь в виду, что при наличии у предпринимателя документов, подтверждающих его расходы, он не имеет права на получение профессионального вычета в размере 20% (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2006 г. N А19-19397/04-15-5-Ф02-325/06-С1).

Спорные расходы

Рассмотрим подробно наиболее существенные и спорные на практике расходы индивидуального предпринимателя.

Аренда

Немалые суммы затрат приходятся на аренду (помещений, транспорта и другого имущества). С расходами по аренде особых проблем не возникает, на что указывает немногочисленная судебная практика, однако предпринимателям есть на что обратить внимание.

Экономическая обоснованность расходов на аренду имущества будет подтверждена, если размер затрат на аренду будет в пределах среднего рыночного уровня. Если же цена будет выше среднерыночной, то налоговики вправе проверить правильность применения цен и могут посчитать такой расход необоснованным. На это, например, указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. по делу N А27-13233/2006-2. Правда, в данном деле суд все равно встал на сторону налогоплательщика, указав, что у налогового органа отсутствуют полномочия по сопоставлению цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен, а также по сравнению размера арендной платы, выплаченной за год, с рыночной стоимостью имущества. Однако предпринимателям следует учитывать возможность предъявления претензий со стороны налоговых инспекторов.

Что касается аренды помещений, то количество, площадь арендованного помещения под офис или склад также должны быть оправданы необходимостью (в зависимости от количества сотрудников, объемов товара и т.д.). Наличие убытка и большого количества помещений может послужить основанием в признании расходов на аренду помещений экономически необоснованными.

Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик не доказал, что арендованные шесть помещений используются в производственной деятельности, и суд посчитал, что налоговый орган правомерно вынес решение о доначислении налога в связи с экономически неоправданными расходами по аренде помещений (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2006 г. по делу N А76-19280/05).

Направленность на получение дохода очевидна - помещения и др. имущество необходимы в предпринимательской деятельности. Однако, если предприниматель работает в убыток, налоговики выносят решение о том, что расходы по аренде не направлены на получение дохода.

В случае возникновения спора индивидуальному предпринимателю следует обратить внимание налоговых инспекторов на то, что расходы по аренде (в частности, помещений) нельзя рассматривать в отрыве от других расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. Таким образом, налоговикам крайне сложно будет доказать причинно-следственную связь между заключением договора аренды и убытком (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006).

Расходы по аренде документально подтверждаются договором, актом приема-передачи переданного по аренде помещения. Эти документы помогут обосновать произведенные арендные платежи (платежные поручения). Это указано в Письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742. При этом не требуется ежемесячное заключение актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки. Соблюдение правил, которые устанавливает сам налоговый орган, как правило, помогает избежать проблем.

Аутсорсинг

Самыми спорными и наиболее часто "не одобряемыми" налоговиками расходами являются расходы на аутсорсинг (услуги, оказываемые внештатными специалистами).

В первую очередь рассмотрим экономическую обоснованность.

Современный более или менее крупный бизнес редко обходится без наемного бухгалтера, юриста, программиста и/или специалиста в какой-либо другой области. Однако часто при наличии соответствующего специалиста в штате индивидуальному предпринимателю приходится обращаться за дополнительными консультациями и другими услугами к сторонним организациям.

Налоговый орган признает расходы на дополнительные бухгалтерские и юридические услуги экономически необоснованными на том основании, что в штате и так уже есть такие специалисты. Это мнение чиновники выразили в своих актах. Вот некоторые из них:

Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222;
Письмо УФНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78777.

Поэтому налогоплательщикам часто приходится защищать свои интересы в суде.

Арбитражная судебная практика сложилась в этом вопросе в пользу предпринимателей. Суды установили, что законодательство не проводит связи между затратами на аутсорсинг и наличием соответствующих специалистов в штате:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. по делу N А27-35712/2005-6;
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу N А56-49413/2006, от 26 мая 2005 г. по делу N А66-9230/2004;
Постановление ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. N А12-19759/2005 и многие другие.

Необходимость обращения за дополнительной консультационной или информационной поддержкой может быть обусловлена разными причинами. Однако предпринимателю прежде всего следует руководствоваться сложившейся практикой в этом вопросе. Предлагаем вашему вниманию таблицу, в которой систематизированы ситуации, при которых предприниматель может получить либо не получить поддержку судей арбитражных судов по расходам на аутсорсинг.

Обстоятельства, влияющие на подтверждение экономической обоснованности аутсорсинга

Обстоятельства, способствующие подтверждению экономической обоснованности аутсорсинга	Судебный акт	Обстоятельства, не подтверждающие экономическую обоснованность аутсорсинга	Судебный акт
1	2	3	4
Штатный специалист находится в отпуске	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 февраля 2007 г. N А27-14365/2006-2	Идентичность оказываемых услуг и должностных обязанностей работника	Постановление ФАС Уральского округа от 14 августа 2007 г. по делу N А50-20721/06
Работник находится в командировке	Оказание услуг штатным работником по договору подряда, выполняемых им же по трудовому договору	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2006 г. по делу N А05-8199/2005-33
Болезнь работника	Заказ услуг, которые относятся к сфере деятельности предпринимателя	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N 11-1220/04
Должность специалиста вакантна	Без услуг можно было обойтись (т.е. отсутствовали бы неблагоприятные последствия)	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2006 г. по делу N А27-13752/2005-2
Низкая квалификация штатного специалиста	Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. N А27-1343/2006-6; Северо-Западного округа от 4 октября 2005 г. N А66-12629/2004	Предприниматель уже владел информацией, за которую заказал услугу	Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06
Отсутствие соответствующей должности в штате в момент заключения договора об оказании соответствующих услуг	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2006 г. N А19-18184/05-40	Дублирование функций. Цель получения услуг - уменьшение налоговой базы	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. N А05-12199/03-10
Большой объем работ, сотрудники не справляются	Постановление ФАС Поволжского округа от 14 октября 2005 г. N А49-4347/05-207А/17	Результат оказанных услуг не использовался	Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2007 г. N Ф03-А04/07-2/1791
Выполняемые функции не дублируются работником и внештатным специалистом	Постановление ФАС Центрального округа от 22 августа 2007 г. N А36-1927/2007	Регулярный характер услуг (договор абонентского обслуживания)	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. N А27-1206/2007-2
Оказываемые услуги связаны с деятельностью предпринимателя	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2007 г. N А56-15180/2006	Услуги реально не оказаны	Постановление ФАС Центрального округа от 30 марта 2007 г. N А48-801/06-19
Отсутствует положительный результат от услуг	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. N А05-5024/2006-12

Из приведенных в таблице обстоятельств видно не только то, какими должны быть условия, чтобы расходы признали экономически обоснованными, но и как оформлять документы с исполнителями услуг. Например , если в штате у предпринимателя есть юрист, то в трудовом договоре с ним следует более точно описывать рамки его трудовых обязанностей и желательно ограничить их по-минимуму. Так, в случае обращения предпринимателя за дополнительной юридической консультацией для договора на оказание юридических услуг останется больше формулировок, не использованных в трудовом договоре со штатным юристом.

Документами, доказывающими расходы на оказание услуг сторонними организациями, являются:

договор;
платежный документ;
акт приема-передачи;
результат услуг - заключение правового, финансового, аналитического и/или иного характера (в зависимости от вида услуг);
использование услуг в деятельности, например, как указано выше в статье, изменение формулировок договора после оказания юридической помощи, а в доказательство - новый и старый типовой договор.

Особенно должны быть внимательными предприниматели, которые получают услуги по договорам абонентского обслуживания. Если услуги за оплаченный период (как правило, ежемесячно) не оказывались, то и суд не признает такой расход экономически обоснованным (указано выше в таблице). Поэтому мы советуем более взвешенно относиться к заключению таких договоров. Если планируемый объем работы небольшой, то целесообразнее заключать "рамочный" договор и, по мере надобности, приложения к нему. Это поможет индивидуализировать заказываемые услуги и отразить факт их оказания актом приема-передачи услуг по конкретному приложению.

Что касается направленности на получение дохода, то тут самое важное, на наш взгляд, чтобы услуга опережала какое-либо бизнес-решение предпринимателя, то есть чтобы была причина обратиться за консультацией.

Пример 2 . Предприниматель собирается заняться экспортом на территорию Беларуси, начал вести переговоры, переписку с белорусским потенциальным клиентом. В этом случае предприниматель совершено обоснованно может обратиться за юридической, налоговой помощью на предмет "особенностей внешнеторгового контракта", за консультацией по налогообложению экспортных операций, логистике и т.п. То есть главное, чтобы затраты были направлены на получение доходов в будущем и были необходимы предпринимателю для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок Беларуси. Схожий вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).

Реклама товаров занимает не последнее место в расходах предпринимателей. Расходы на нее учитываются в размере одного процента выручки от реализации товаров (п. 4 ст. 264 НК РФ), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, в случае отнесения затрат на рекламу к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ, исчезает проблема экономической обоснованности и направленности на получение дохода. Характер рекламы прямо предполагает направленность на получение экономического результата в будущем, поэтому и тут отсутствует проблема подтверждения расходов перед налоговиками и судом.

Стоит только отметить, что при расчете размера затрат на рекламу, которые могут быть приняты в расходах, не учитываются НДС и акцизы (Письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310).

В качестве подтверждающих документов также выступают договор, платежные документы, акты приема-передачи. Что касается фактической части, то можно подтвердить это непосредственно рекламной продукцией (ее фотографиями).

Реклама стоит дорого, и, если предпринимателю такая реклама "не по карману", он может наносить информацию о себе прямо на свою продукцию. Если налоговики не согласятся с расходами на этот вид рекламы, то предприниматель найдет поддержку в суде (Постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2007 г. по делу N А40-73314/06-115-452).

Командировочные расходы

Командировочные расходы тоже включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сложные моменты касаются в основном документального оформления командировок.

Индивидуальный предприниматель может понести следующие расходы в связи с отправкой в командировку своего работника:

проезд до места назначения и обратно;
проживание в гостинице (либо наем квартиры);
питание (суточные).

Для начала рассмотрим, как документально оформить, а впоследствии подтвердить перед налоговиками отправление работника в командировку. Сделать это необходимо приказом о направлении работника в командировку либо командировочным удостоверением. Документы эти необходимы для того, чтобы можно было определить продолжительность командировки, а также то, что работник направляется в командировку в связи с трудовой необходимостью, а не в личных целях.

Чтобы не было проблем с подтверждением расходов перед налоговиками, необходимо оформлять командировочные удостоверения. На это указывает и Минфин России в Письме от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/89.

Суд на этот счет делает разные выводы. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу от 23 апреля 2007 г. N А28-7048/2006-250/21 арбитры не поддержали налогоплательщика, который не оформил командировочного удостоверения, а в Постановлении Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 налогоплательщик получил поддержку у суда.

Поэтому для того, чтобы снизить риск налоговых претензий, рекомендуем предпринимателям в любом случае оформлять и командировочные удостоверения, и приказ о направлении работника в командировку. Наличие этих двух документов позволит предпринимателю чувствовать себя увереннее в споре с налоговыми инспекторами.

Далее, по логике, командированный работник несет расходы по проезду до вокзала (аэропорта). Такие затраты также можно смело включать в расходы при определении налоговой базы по НДФЛ (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82).

Проезд до места назначения подтверждается, разумеется, проездным билетом. В последнее время заметно увеличивается документооборот, в связи с этим с целью удобства все большее распространение получают электронные документы. Если билет имеет бездокументарную форму, то подтвердить расход на покупку билета можно, распечатав его. Но в таком случае для документального подтверждения понадобится и посадочный талон (Письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99).

Далее рассмотрим расходы на проживание. Наиболее распространенный вариант - гостиница. Расходы на гостиницу подтверждаются счетом установленного образца по форме N 3-Г (Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121), который выдает гостиница. Советуем работнику также сохранить чек (или приходно-кассовый ордер) и приложить его к счету. Последнее не обязательно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 г. по делу N А05-15886/2005-13 и др.), но дело до суда лучше не доводить.

Если в гостинице с работника взимается дополнительная плата за пользование кухней, телевизором, другими принадлежностями, необходимыми для нормального проживания, то такие затраты подлежат включению в расходы. Схожий вывод содержится в Постановлении Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2.

Бывает, что работник останавливается в квартире, а не в гостинице. В таком случае расходы на проживание будут подтверждаться стандартным набором документов - договором, чеком, свидетельствующим об оплате.

Командировка завершается авансовым отчетом, который тоже нужен для документального подтверждения командировочных расходов (см. Письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/496).

Об экономической обоснованности и направленности на получение дохода сложно судить, поскольку прямой связи командировочных расходов с получением дохода нет. Однако, как мы указывали ранее, самое главное, чтобы командирование работника было связано с деятельностью предпринимателя (например, поездка к потенциальному клиенту предпринимателя либо к поставщику товаров, работ, услуг). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2006 г. по делу N А26-3346/2005-210.

* * *

Индивидуальным предпринимателям следует занимать активную позицию при возникновении споров с налоговиками. Советуем приводить в обоснование своей точки зрения судебную практику, что может положительно сказаться на их решении, и дело до суда не дойдет.

Если же дело дойдет до суда, то там предприниматель, скорее всего, найдет поддержку, однако не следует забывать, что судебная практика ко времени рассмотрения спора может измениться. Поэтому советуем внимательно относиться к оформлению документов, обдуманно производить расходы. Это поможет не только обосновывать их перед налоговиками и избежать судебных тяжб, но и увеличит прибыль предпринимателя, уменьшив размер налога, перечисляемого в бюджет.

И.Г.Рекец

Исполнительный директор

ЗАО "Аспект"

Д.И.Романов

ООО "Резилюкс Дистрибьюшн"

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);

направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);

связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);

соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью - сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Совет : чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль?

Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).

Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с начальным этапом деятельности вновь созданной организации? Подготовительные расходы понесены в периодах, когда доходов у организации еще не было.

Да, признаются.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть документально подтвержденные косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но понесены в те периоды, когда доходов у организации еще не было.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие - деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому если организация несет затраты, рассчитывая с их помощью в дальнейшем получить выручку, то такие расходы можно признать экономически обоснованными и учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10, Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).

Перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности вновь созданной организации (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на аренду и содержание офиса, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.

Если по итогам налогового периода понесенные расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?

Да, можно.

Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов, представительств), должны быть:

экономически обоснованны;

документально подтверждены .

Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала, начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например, помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/26, от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/118, УФНС России по г. Москве от 11 января 2012 г. № 16-15/000705.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)?

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:

затраты экономически обоснованны;

затраты документально подтверждены .

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Например, если организация понесла представительские расходы , но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15, Поволжского округа от 22-29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).

В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.

Однако при наличии определенных условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:

быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;

не возмещаться организации по окончании конкурса.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата?

Нет, нельзя.

Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии - организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).

Совет : есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба. В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.

Правомерность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансий. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.

А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством укажите, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению персонала по договору аутсорсинга? В штате организации имеются подразделения с аналогичными функциями.

Да, можно, если привлечение дополнительного персонала вызвано объективными причинами.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций, возложенных на действующие подразделения организации) обусловлено объективными причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал привлекается организацией с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.

В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не дублируют обязанности штатных подразделений организации. Об этом сказано в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 4 октября 2010 г. № ВАС-13023/10, от 21 августа 2007 г. № 9765/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. № А53-16012/2009, Поволжского округа от 4 октября 2012 г. № А65-21503/2011, от 12 апреля 2011 г. № А55-14064/2009, Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля 2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).

Совет : есть основания, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже в том случае, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями. Они заключаются в следующем.

Законодательство не запрещает организациям привлекать персонал по договору аутсорсинга при наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.

Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность расходов организации. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится в исключительной компетенции организации. Такая позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.

Если организация документально подтвердит расходы на привлечение персонала по договору аутсорсинга, то она вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, определения ВАС РФ от 12 мая 2008 г. № 5971/08, от 30 января 2008 г. № 199/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04-231/2008(681-А27-40), от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12 марта 2007 г. № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) и от 13 июня 2007 г. № Ф04-3766/2007(35114-А27-40), Московского округа от 9 ноября 2012 г. № А40-14280/12-107-69, от 9 февраля 2012 г. № А40-131877/10-114-778, от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/15170-10, от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09, от 5 мая 2009 г. № КА-А40/3335-09, Поволжского округа от 16 марта 2011 г. № А65-10683/2010, от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 марта 2007 г. № А57-10728/06-25, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А66-2645/2007, от 7 сентября 2007 г. № А05-10534/2006-26, от 19 июля 2007 г. № А56-35010/2006, от 14 февраля 2007 г. № А66-16934/2005, Уральского округа от 23 декабря 2011 г. № Ф09-8273/11, от 13 декабря 2006 г. № Ф09-11058/06-С7, от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2615/06-С7 и Центрального округа от 23 июня 2006 г. № А64-10456/05-13).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели (например, для оказания помощи пострадавшим от техногенных катастроф, военных действий, стихийных бедствий, террористических актов)?

Нет, нельзя.

Все расходы организации, которые включаются в расчет налогооблагаемой прибыли, одновременно должны быть:

экономически обоснованны;

документально подтверждены .

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Очевидно, что расходы на благотворительные цели никак не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому включать их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-07/18. Кроме того, любая благотворительная помощь подразумевает безвозмездную передачу денежных средств или материальных ценностей. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухучете расходы, связанные с благотворительной деятельностью, признаются прочими и отражаются на счете 91. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. Таким образом, при оказании благотворительной помощи возникнет постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оказание благотворительной помощи

По решению учредителей ООО «Торговая фирма "Гермес"» перечисляет 100 000 руб. на расчетный счет, открытый для оказания помощи пострадавшим от наводнения, и передает в фонд помощи грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.), остаточная - 833 333 руб., сумма начисленной амортизации - 166 667 руб.
При передаче имущества на благотворительные цели организация применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумма НДС, принятая к вычету при приобретении автомобиля, подлежит восстановлению. Сумма НДС к восстановлению - 150 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражена сумма благотворительной помощи, подлежащая перечислению в пользу пострадавших;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислена сумма благотворительной помощи;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 1 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 166 667 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
- 833 333 руб. - отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 150 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
- 150 000 руб. - списана восстановленная сумма НДС.

Поскольку налогооблагаемую прибыль организации расходы на благотворительные цели не уменьшают, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 216 667 руб. ((100 000 руб. + 833 333 руб. + 150 000 руб.) × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с суммы благотворительной помощи, не учитываемой при налогообложении прибыли.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При применении пункта 1 статьи 252 НК РФ необходимо иметь в виду, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов. Поэтому в случае разногласий с налоговыми органами все налогоплательщики должны всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов, особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Предлагаем Вам мнение Минфина РФ по затратам, которые могут вызвать проблемы с налоговыми органами, при отнесении их на расходы при определении налоговой базы.

Работодатель обязан создать или выделить рабочие места на своем предприятии либо внести плату в рамках установленных квот, т.е. осуществляет указанные расходы в рамках своей деятельности. В связи с изложенным расходы по уплате подобной квоты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если они соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ Кодекса (письмо МНС РФ от 6 февраля 2004 года №02-3-07/17).

Период ведения работ по ремонту объекта основных средств следует рассматривать как составную часть процесса производства. Таким образом, расходы в виде амортизационных отчислений по оборудованию, находящемуся в ремонте, в том числе на предприятиях с сезонным циклом производства, на основании пункта 1 статьи 260 Кодекса рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. В случаях вынужденного простоя организации в течение более одного отчетного периода, по внешним или внутренним причинам, в том числе в связи с затоваренностью складов неконкурентоспособной продукцией в отсутствие рынка сбыта (в отсутствие виновных лиц), суммы начисленной в периоде простоя амортизации могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль только в случае, если они связаны с ведением деятельности, направленной на получение дохода. При этом временная остановка производства должна быть экономически обоснована.Указанные расходы не подлежат учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если производство продукции не возобновляется (Письмо МНС РФ от 3 марта 2004 года №02-5-11/40@)

Поскольку при наступлении страхового события возмещение утраты товарного вида не предусмотрено Законом №40-ФЗ, Правилами №263 и №238, то данные расходы страховой организации по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств не признаются расходами для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС РФ от 7 июня 2004 года №02-4-10/127).

Расходы организаций, связанные с уничтожением региональных специальных марок, учитываются при обложении налогом на прибыль на основании пункта 49 статьи 264 Кодекса (Письмо ФНС РФ от 6 апреля 2006 года №ШТ-6-07/370@)

Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются ему при проигрыше (в частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно. Кроме того, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 7 ноября 2005года №03-11-04/2/109)

Расходы организации, осуществляемые в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Патентного закона своему работнику, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда, если указанные выплаты (вознаграждения) будут предусмотрены в трудовом договоре (Письмо ФНС РФ от 31 октября 2005 года №ММ-8-02/326).

Расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных им сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно пункту 3 статьи 255 Кодекса, при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником (Письмо ФНС РФ от 23 сентября 2005 года №02-1-08/195@).

Суммы, взысканные с организации, не являются штрафом за нарушение договорных обязательств, а представляют собой возмещение убытков, причиненных распространением не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию сведений.Указанные суммы не учитываются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, как не соответствующие требованиям статьи 252 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 2 августа 2005 года №03-03-04/1/127).

В более сложных ситуациях решение принимают судебные органы. В арбитражной практике много случаев, когда сумел доказать экономическую обоснованность произведенных расходов. Так, например, Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 августа 2004 года №А79-517/2004-СК1-522). Налоговая инспекция считает, что Общество неправильно отнесло на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль консультационные услуги, оказанные ему акционерным обществом, что акт приема-сдачи услуг не отражает содержание оказанных услуг, их характер и связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия.

Суд рассмотрел материалы дела, из которых следует, что данная операция была осуществлена на основании приказа по предприятию. Согласно этому приказу было создано две группы рабочих специалистов, которые оказывали обществу консультационные услуги в области организации технологического процесса продукции по телефону, электронной почте и непосредственно на рабочем месте в обществе. Обществом был оформлен договор на оказание консультационных услуг. Кроме этого был подписан акт об оказании консультационных услуг акционерным обществом. Акционерное общество выставило счет-фактуру на консультационные услуги, оформлен акт о взаиморасчетах. Помимо этого суд, исследовав представленные материалы, установил, что в результате оказанных консультационных услуг акционерным обществом предприятие провело испытание продукции и получило сертификат соответствия на выпускаемую продукцию.

Суд, рассмотрев предоставленные материалы, пришел к выводу, что общество с ограниченной ответственностью правомерно на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ уменьшило доходы на сумму произведенных расходов по оплате консультационных услуг акционерного общества.

Таким образом, расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Наряду с пунктом 1 статьи 252 НК РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов пункта 1 статьи 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

· вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подпункт 3 статьи 23 НК РФ);

· представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 5 статьи 23 НК РФ);

· в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 статьи 23 НК РФ).

Более подробно с вопросами, касающимися расходов в налоговом учете Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации ».

Перечень расходов, которые можно принять в целях налогообложения прибыли, в Налоговом кодексе открыт. С одной стороны, это означает, что компания может учесть в расходах практически все затраты (кроме прямо указанных в статье 270 НК РФ). Достаточно, чтобы они были экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Но с другой стороны, на основании этого положения и налоговики произвольно исключают расходы из налогооблагаемой прибыли. Причем как традиционно спорные затраты (например, на маркетинговые услуги), так и неэффективные с их точки зрения (например, когда по сделке нет прибыли).

Очевидно, что компании выгодно учесть в целях налогообложения прибыли как можно больше расходов и тем самым уменьшить налог к уплате. Поэтому, чтобы сделать это без потерь, надо заранее продумать подтверждение целесообразности расходов.

Когда расходы считаются экономически оправданными

Как показывает арбитражная практика, основная претензия налоговиков - экономическая необоснованность расходов. Поэтому, если запастись аргументами, подтверждающими, что расходы экономически обоснованны, и правильно их документально оформить, риск споров можно снизить.

Налоговый кодекс понимает под обоснованными расходами экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако определения экономической оправданности затрат нет ни в одном действующем нормативном акте, в том числе и в Налоговом кодексе. Это оценочная категория. Поэтому и доказательства в каждой ситуации могут быть разные.

Комментарий эксперта
Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:

Соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является одним из наиболее спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок. Отсутствие установленного законодательством определения "экономическая оправданность" и его оценочный характер предполагают субъективный подход при определении обоснованности расходов для каждого налогоплательщика.

При этом, как подтверждает арбитражная практика, каждая из сторон должна сама доказывать обоснованность или необоснованность расходов. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что налоговики сами должны показать отрицательные последствия спорных налоговых расходов для финансово-экономической деятельности компании при обосновании позиции о невозможности признания этих затрат для целей налогообложения прибыли (постановление от 21.02.05 № А56- 22455/04).

Однако экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать сам плательщик, поскольку именно он формирует базу по налогу на прибыль. При этом он вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 12.01.06 № Ф04-9464/2005(18398- А45-15), Северо-Западного от 22.09.05 № А13-16254/2004-15 округов).

Официальная позиция

- Следует иметь в виду, что постановление арбитражного суда не является актом законодательства о налогах и сборах в смысле статьи 1 НК РФ. Как и все решения судов, постановление принимается в связи с рассмотрением конкретных обстоятельств дела и не может автоматически рассматриваться как методологическая основа для применения норм налогового законодательства.

Комментарий эксперта
Василий Некрасов, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита ЗАО "СВ-Аудит":
- От претензий налоговых органов следует защищаться на основе пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса. Там сказано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Рассмотрим наиболее сложные ситуации, в которых налоговики выступают против принятия расходов в уменьшение прибыли на основании их необоснованности. И решим, что надо сделать компании заранее, чтобы этих ситуаций избежать, и как защититься, если дело дошло до спора.

"Выгода" не равно "прибыль"

Одна из ситуаций, когда налоговики не желают признавать расходы, - получение убытка вместо прибыли. Например, когда арендная плата меньше амортизации по арендованному имуществу, когда затраты на содержание цеха превышают доход от его аренды.

Свою позицию контролеры обосновывают тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций - извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Поэтому, по мнению налоговиков, расходы в рамках систематически убыточной деятельности экономически неоправданны. То есть если расходы по сделке превышают полученный доход, их нельзя признать экономически целесообразными и учесть для налогообложения прибыли.

Комментарий эксперта

- Если финансовый результат по сделке получился с убытком, этот убыток признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке. Другое дело, что сам факт получения убытка может в дальнейшем оцениваться с точки зрения оправданности сделки с убытком. Нельзя забывать, что, согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако Налоговый кодекс не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности компании. Следовательно, расходы можно признать, даже если получен убыток.

Случаи, когда компании вынуждены продавать свою продукцию с убытком, не единичны. Обычно это связано со снижением качества товара или падением спроса на него в связи с появлением на рынке нового продукта. В этой ситуации наиболее выгодно уценить такую продукцию и продать ее по цене, которая может быть даже ниже ее фактической себестоимости.

Обосновать эти действия можно тем, что, продав товар по сниженной цене, компания получит экономическую выгоду. Ведь в такой ситуации она сможет избежать более крупных финансовых потерь, связанных с невозможностью вообще продать этот товар. Поэтому своевременное применение уценки позволит частично нивелировать возможный убыток. Кроме того, компания уменьшает риск дополнительных убытков в связи с увеличением товарных запасов в виде стоимости хранения товара, аренды складов.

Чтобы убедить налоговиков признать такие расходы для налогообложения прибыли, компании надо показать, что от этой хозяйственной операции она получила экономическую выгоду. Например, подготовить расчеты того, что в результате предоставления имущества в аренду компания получила дополнительно денежные ресурсы в виде арендной платы, не отвлекая при этом оборотные средства на расходы по этому имуществу (амортизацию).

В таких ситуациях суды на стороне компаний. Суды не связывают экономическую обоснованность с объемами выручки или прибыльностью работы и считают, что компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции, поскольку экономическая оправданность не равна экономической эффективности. Последняя - качественный показатель, который характеризует, насколько хорошо компания ведет хозяйственную деятельность (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 03.11.05 № А82-8102/2004-37, Московского от 05.08.05 № КА-А40/7235-05, Северо-Западного от 31.01.05 № А268325/ 04-23 округов). Получение убытка по сделке не является основанием для признания расходов экономически необоснованными (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.05 № КА-А40/3465-05).

Комментарий эксперта
Владимир Андреев, заместитель директора департамента налогового и бухгалтерского консалтинга ООО "ПГП":
- Налоговый кодекс не соотносит обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Арбитражная практика свидетельствует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Поэтому при оценке обоснованности затрат следует исходить из того, в какой степени они были направлены на получение дохода.

Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:
- Согласно статье 41 НК РФ, доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Таким образом, расходы должны быть направлены именно на получение дохода, а не прибыли, которая определяется как положительная разница между доходами и расходами. Поэтому даже при получении убытка деятельность компании все равно будет направлена на получение дохода. А расходы, понесенные для осуществления этой деятельности, могут признаваться обоснованными.

Заметим, что налоговики могут оспаривать экономическую обоснованность расходов и на том основании, что их размер существенно превышает доходы. Конечно, стоит обращать внимание на разумность расходов. Но вместе с тем суды указывают, что экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, так как налоговый орган не вправе оценивать эффективность ведения бизнеса (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.07.05 № А28-3008/2005-76/15).

Комментарий эксперта
Светлана Гаврилова, ведущий консультант по праву отдела консалтинга ООО "ФинЭкспертиза":
- Арбитражные суды отмечают, что пункт 1 статьи 252 НК РФ прямо не указывает, какое должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить статья 40 НК РФ. Суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов рыночной цене, например, на идентичные услуги (а при их отсутствии - однородные) в сопоставимых экономических условиях (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.07.04 № А05-12199/ 03-10). При этом одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.04.06 № А29-6475/ 2005а).

Таким образом, экономическая оправданность расходов не связана с их экономической эффективностью, но может быть связана с экономической целесообразностью, разумностью, необходимостью. Также экономическая оправданность расходов определяется их направленностью на получение доходов, но не исключается получением убытка или превышением расходов над доходами в определенном налоговом периоде. А критерием экономической оправданности может служить статья 40 НК РФ.

Расходы, не направленные на получение дохода

Налоговый кодекс не устанавливает в качестве критерия формирования налоговой базы оценку экономической эффективности расходов. Поэтому даже если сами расходы не направлены непосредственно на получение дохода, их все равно можно учесть для целей налогообложения. Основное условие - они должны соответствовать осуществляемой деятельности.

Так, Налоговый кодекс не требует, чтобы внереализационные расходы были обязательно направлены на получение дохода и материальной выгоды. Для их учета достаточно того, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.05 № А48-3757/ 05-8).

Комментарий эксперта
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Согласно статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Здесь кодекс не выделяет, какие именно доходы и какие именно расходы - внереализационные либо связанные с производством и реализацией, и дает общий принцип.

Например, компания, получив кредит в банке, в это же время предоставила беспроцентные займы своим дочерним компаниям. При этом на сумму процентов по банковскому кредиту она уменьшила налогооблагаемую прибыль. Налоговики при проверке исключили расходы по выплате банковских процентов как экономически нецелесообразные. Однако суд сделал вывод, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Направленность на получение дохода выразилась в поддержании дочерних предприятий этой компании, которые являлись ее поставщиками сырья (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.05 № А26-7069/04-212). Тут же заметим, что суды не относят деятельность по использованию банковского кредита к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.06 № А82- 9347/2004-37).

Поэтому, чтобы обосновать включение в расходы, например, процентов при нецелевом использовании кредита, вы можете представить доказательства получения косвенной выгоды в рамках всей своей финансово-хозяйственной деятельности. Сами налоговики подчеркивают, что расходы можно признать экономически оправданными даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов (письмо МНС России от 27.09.04 № 02-5-11/162).

Официальная позиция
Татьяна Северова, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Разъяснения в отношении экономически оправданных расходов были приведены в недействующих сейчас Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ*. В соответствии с ними под экономически оправданными расходами следовало понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Это определение остается актуальным и сейчас.

Таким образом, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, плательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. При этом рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях и т. д.).

Расходы из "группы риска"

Теперь перейдем к наиболее популярным расходам, которые налоговики стремятся исключить из налоговой базы в первую очередь. Даже если от сделки или деятельности получена прибыль, налоговики могут поставить под сомнение саму необходимость осуществления тех или иных расходов. Поэтому при их планировании надо заранее подготовить доказательную базу для оценки их экономической оправданности.

Например, повышенное внимание налоговиков вызывают договоры на оказание услуг. Практика показывает, что контролеры, как правило, ставят под сомнение экономическую оправданность услуг юридических, информационных, консультационных, на маркетинговые исследования**.

При этом, если в штате компании есть сотрудники с аналогичными функциями, риск, что налоговики будут против учета расходов на сторонних консультантов, возрастает чуть ли не вдвое (письмо Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/ 1/555). Правда, суды в таких ситуациях в основном на стороне компаний (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 08.08.05 № А82- 11632/2004-37, Западно-Сибирского от 18.07.05 № Ф04-4616/2005(13098-А27- 40), от 15.03.06 № Ф04-1847/2006 (20709-А67-40) округов). Поэтому при заключении договора на оказание услуг желательно, чтобы в компании не было структурных подразделений или сотрудников, чьи квалификация и функции позволили бы поставить под сомнение оправданность этих затрат. Если этого избежать не удается, в договоре с исполнителем лучше указать тот перечень услуг, который не входит в должностные обязанности штатного сотрудника.